A coluna German Report tem o prazer de receber o contributo do tributarista Carlos Augusto Daniel Neto, comentando interessante caso julgado na Alemanha pelo Tribunal Federal de Finanças (Bundesfinanzhof - BFH), no qual a Corte afastou os benefícios tributários de uma associação sem fins lucrativos que propagava ideias extremistas e antidemocráticas.

O autor tem sólida formação acadêmica. Graduou-se em Direito pela Universidade Federal do Piauí (UFPI) em 2010, obtendo, em 2014, o grau de mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP), na condição de bolsista integral da CAPES.

Em 2018, concluiu o doutoramento na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP), com tese sobre tributação, a qual deu origem à obra Tributação e Exceção - A Derrogabilidade das Regras Tributárias, publicada em 2022 pela editora Sergio Antonio Fabris e prefaciada por seu renomado orientador, Prof. Dr. Estão Horvath.

Estudioso do direito comparado, Carlos Daniel partiu, em 2024, para estágio de pesquisa pós-doutoral no renomado instituto Max-Planck-Instituts für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, em Munique, Alemanha, onde teve a oportunidade de se debruçar sobre a sólida doutrina alemã, fonte perene de estudo comparado em todo o mundo, ocidental e oriental, como dá prova sua penetração no direito chinês.

Nosso convidado é professor de Direito Tributário em diversas instituições, dentre as quais o IBDT - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, o CEDES - Centro de Estudos de Direito Econômico e Social, a Escola Superior do Ministério Público e o CERS - Centro de Estudos Renato Saraiva, além de professor assistente da Profa. Dra. Elizabeth Nazar Carrazza nas disciplinas de graduação e mestrado da PUC/SP.

Carlos Daniel é um dos jovens expoentes da nova geração de tributaristas brasileiros, que alia, com perfeição, teoria e prática. Paralelamente à atividade docente, tem intensa atividade advocatícia no escritório Daniel & Diniz Advocacia Tributária, tendo sido o mais jovem Conselheiro Titular do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), onde atuou no período de 2015 a 2019. Não por acaso, assina a Coluna "Direto do CARF", na Revista Eletrônica Consultor Jurídico.

Tem rica e farta publicação acadêmica, merecendo destaque, afora a mencionada tese de doutorado, as obras Tolerância Fiscal e Direto do CARF - Escritos Analíticos da Jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, publicada em quatro volumes, além da obra IPTU - Progressividade, Igualdade e Capacidade Contributiva", de Elizabeth Carrazza, da qual é colaborador e atualizador.

Nesse texto, nosso convidado nos brinda com instigante julgado que aborda um tema sensível: a defesa da ordem constitucional livre e democrática pela jurisdição tributária. E lança um questionamento fulcral ao nosso tempo: se entidades que perseguem ou promovem finalidades contrárias à Constituição podem, mesmo assim, gozar de benefícios fiscais com base na mesma ordem jurídica que buscam atacar. Em suma: excelente reflexão para o direito brasileiro em tempos de crise.

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Com grande alegria recebi o convite da amiga Karina Nunes Fritz para colaborar com a prestigiosa e interessantíssima Coluna German Report, no Portal Migalhas, apresentando uma questão controversa a respeito de tributação na Alemanha.

A escolha do tema, por si só, é um desafio, pois os alemães já discutiram muito sobre quase tudo no Direito Tributário, seja sob uma perspectiva mais técnica e legal, pelas decisões do Bundesfinanzhof (BFH), que exerce jurisdição especializada na área de tributário e aduaneiro, seja pelo ângulo constitucional, nos acórdãos do Bunderverfassungsgericht (BVerfG), o Tribunal Constitucional Federal. Ao final, optei pelos critérios da atualidade da discussão e proximidade com o contexto brasileiro.

O momento atual, aqui e alhures, é marcado pela multiplicação de entidades que, a pretexto do exercício de supostas e pretensamente ilimitadas liberdades, se voltam à promoção e divulgação de ideias extremistas, contrárias aos valores consagrados na ordem constitucional brasileira. Essas pessoas jurídicas, sob o ângulo fiscal, terão seu regime jurídico próprio, por exemplo, caso se organizem como entidades sem fins lucrativos e realizem atividades educacionais ou assistenciais, hipótese em que poderão gozar de imunidade, ou mesmo aproveitarão eventuais isenções.

Nesse contexto, uma pergunta relevante é saber se essas entidades, caso persigam e promovam finalidades contrárias à Constituição, ainda assim poderiam gozar de benefícios fiscais, com base na mesma ordem jurídica que buscam atacar. A Alemanha tem enfrentado essa questão, recentemente.

O BFH - Tribunal Federal de Finanças, por meio da sentença de 5/9/24 V R 15/22, discutiu se, no caso de uma entidade extremista, determinados benefícios fiscais deveriam ser válidos em razão de suas atividades voltadas ao bem comum, mesmo que elas também realizem esforços direcionados contra os fundamentos jurídicos democráticos e de liberdade daquele país.

A Corte adotou a linha de que não deve haver uma ponderação entre os serviços prestados pela corporação ao bem comum e as suas atividades extremistas, bastando a verificação desta última para que o benefício fiscal seja negado, conforme interpretação do § 51 (1) e (3) do Abgabenordnung (AO), confirmando a posição assumida na sentença de 14/03/2018, V R 36/16.

O contexto legislativo alemão

O ­§ 51 do AO, equivalente ao código tributário alemão, trata de aspectos gerais a respeito das finalidades beneficiadas fiscalmente (steuerbegünstigte Zwecke), listadas nas regras dos §§ 52 a 68. O seu item (1) condiciona a aplicação de determinados benefícios fiscais às corporações que persigam finalidades relacionadas ao bem comum, à caridade ou eclesiásticas (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke), descritas nos parágrafos respectivos do AO, desde que o faça de forma exclusiva e direta.

Nesse contexto, se apresentou a questão sobre se as organizações com aspirações contrárias aos fundamentos da ordem jurídica livre e democrática (freiheitlich-demokratische Grundordnung), às ideias de compreensão internacional (Gedanken der Völkerverständigung)¹ ou ao sistema democrático estatal (demokratischen Staatswesen), poderiam, ainda assim, gozar dos benefícios fiscais estabelecidos no § 51 e seguintes do código tributário alemão.

Endereçando essa questão, a Lei Tributária Anual de 2009, publicada em 19/12/2008, com a finalidade expressa de combate ao extremismo, incluiu no § 51 o item (3), que estabelece em sua 1ª sentença que a concessão do benefício exige que essas entidades não promovam nenhum dos intentos elencados no rol do § 4 da Bundesverfassungsschutzgesetz (BVerfSchG)², a Lei Federal de Proteção da Constituição, nem infrinjam ou violem ideias do direito internacional.

Um dos problemas que surgem dessa nova regra diz respeito ao seu regime temporal, se seria aplicável a entidades que buscassem gozar dos benefícios fiscais anteriormente à vigência do § 51 (3). Outro problema exsurge da 2ª sentença da norma, que estabelece que, no caso de associações que estejam listadas como organizações extremistas no relatório de proteção constitucional, elaborado pelos órgãos federal e/ou estaduais de defesa da Constituição³, poder-se-ia presumir que o requisito de atuação em conformidade ao bem comum, do item (1), não estaria sendo atingido, sendo essa presunção (da sua natureza extremista) expressamente refutável (widerlegbar).

O problema do alcance temporal e a natureza declaratória do § 51 (3)

O Tribunal Federal de Finanças (BFH), em sentença de 11/04/2012⁴, analisou o caso de uma associação islâmica-salafista, sem fins lucrativos, que, em 2008 (antes, portanto, da vigência do § 51 (3) da AO), alegava ter direto a benefícios fiscais por promover a religião e a cultura, através da manutenção de uma mesquita e da promoção de debates e aulas sobre questões religiosas, cooperação com outras associações muçulmanas, etc.

O Estado alemão, por outro lado, entendia que a ideologia salafista seria classificada, em partes, como antidemocrática e, por isso, não reconheceu a entidade como uma organização sem fins lucrativos, cobrando dela o imposto de renda. A fiscalização não adentrou nas características de exclusividade⁵ e imediatismo⁶ (descritos nos §§ 56 e 57 do AO) dessa atuação (exigidas pelo § 51 (1) da AO), rejeitando o benefício apenas com base nas tendências extremistas da organização.

A Corte entendeu, por um lado, que a entidade promoveria finalidades religiosas abrangidas pelo sentido do § 52-54 da AO e que perseguiria também, em princípio, fins de caridade. Mas, por outro lado, assinalou que a "promoção do bem comum" (Förderung der Allgemeinheit) deve ser essencialmente moldada com base na ordem de valores objetivamente consagrada no ordenamento jurídico, em especial no catálogo de direitos fundamentais dos artigos 1 a 19 da Lei Fundamental (Grundgesetz - GG). E, nesse sentido, concluiu que aspirações direcionadas contra a ordem livre e democrática alemã não devem ser reconhecidas como meios de promoção do bem comum.

Para fundamentar essa interpretação, o BFH invocou diversos precedentes firmados desde 1978, no sentido de que a promoção do bem comum não compreenderia atividades contrárias aos valores consagrados pela ordem jurídica, afirmando que o § 51 (3) do AO corresponderia precisamente à jurisprudência já existente, tendo caráter declaratório e não trazendo novas restrições.

Ao final, entendeu que a presunção de que a entidade extremista não promoveria o bem comum exigiria que ela estivesse listada no relatório de proteção constitucional do Órgão de Proteção da Constituição (Amt für Verfassungsschutz), no período fiscalizado, o que não ocorreu no caso concreto, em que a fiscalização se baseou em suspeita de atividades extremistas.

O alcance da presunção e a possibilidade de sua refutação

A respeito da presunção de atuação contrária ao bem comum do § 51(3) do AO, ela foi analisada em decisão de 14/03/2018⁷ para discutir o ônus probatório suficiente para afastá-la, no caso de uma entidade extremista, listada no relatório de proteção à Constituição.

A entidade, em seu estatuto, listava como finalidade em seu estatuto a promoção de comunicação adequada de fatos sobre a cultura islâmica, integração linguística e cultural de estrangeiros à sociedade alemã, introdução de educação islâmica nas escolas etc., além de se colocar expressamente como uma instituição filantrópica e eclesiástica, no sentido do § 51 do AO.

O Fisco, porém, entendeu que ela teria promovido esforços contra a ordem fundamental livre e democrática, bem contra a segurança do país, nos termos do § 4º da Lei Federal de Proteção à Constituição (Bundesverfassungsschutzgesetz - BverfSchG), cobrando o tributo sobre o período fiscalizado. Em sua defesa, a entidade contribuinte alegou que não bastaria simplesmente estar listada no mencionado relatório, mas que a fiscalização deveria ter apontado atos específicos, no período sob análise, que estivessem dentro das atividades consideradas como extremistas.

O Tribunal Federal de Finanças (BFH) entendeu que o reconhecimento do benefício fiscal de entidades sem fins lucrativos, nesse caso, exigiria a refutação plena da presunção [de intenções contrárias à ordem jurídica vigente] do § 51 (3) e que "os serviços prestados para o bem comum não devem ser ponderados com os indicativos de uma gestão da entidade parcialmente contrária à Constituição, por meio de uma avaliação geral".

Entendeu-se que a regra do § 51 (3) da lei tributária exigiria apenas que a entidade esteja "listada como uma organização extremista" (als extremistische Organisation aufgeführt). De acordo com a jurisprudência do próprio BFH, já mencionada acima, essa presunção não seria aplicável apenas nos casos de suspeita - diferentemente do presente caso, em que a entidade não apenas estava listada nos relatórios, como também não havia tomado qualquer ação contra a sua designação para essa listagem⁸.

Prevaleceu o entendimento de que os requisitos do § 51(1) e (3) da AO seriam cumulativos, i.e., não bastaria que se comprovasse a prestação de serviços filantrópicos e religiosos sem fins lucrativos, sendo exigido adicionalmente ("Eine Steuervergünstigung setzt zudem voraus") que a instituição não tenha intentos contrários à ordem constitucional, nos termos do § 4 da BVerfSchG (hipótese em que caberia à fiscalização demostrar essas atividades) ou que ela afaste, de maneira inequívoca, a presunção de ser uma organização extremista, por constar nos relatórios elaborados pelo Órgão de Proteção à Constituição (hipótese em que cabe ao contribuinte refutar a presunção).

Com base nesses mesmos fundamentos, o entendimento foi ratificado recentemente na sentença de 05/09/2024, V R 15/22.

A igualdade tributária e liberdade religiosa

Outro ponto bastante interessante foi o argumento de ofensa ao tratamento igualitário e à liberdade religiosa, sustentado pela entidade. Segundo ela, a comunidade muçulmana não poderia ter um tratamento distinto das associações cristãs, por serem ambas instituições filantrópicas sem fins lucrativos e, ademais, eventuais regras do Islamismo não são direcionadas a terceiros, mas são regras internas de condutas dos muçulmanos.

Nesse sentindo, a associação afirmava que a liberdade religiosa implica em que eventual juízo de valor do Estado sobre a natureza filantrópica da entidade deve deixar de fora a avaliação dos estatutos aplicáveis apenas aos aderentes à religião.

A Corte, porém, afirmou que não houve violação à igualdade de tratamento entre associações cristãs e não-cristãs, e que não haveria qualquer violação ao direito fundamental à liberdade de crença e religiosa. Nesse sentido, as entidades religiosas poderiam adotar formas jurídicas, perante o Direito privado, que lhe permitam buscar regimes fiscais privilegiados, na esteira dos §§ 52 e seguintes do AO, devendo atender aos requisitos legais para tanto.

Desse modo, a instituição deveria demonstrar o atendimento aos requisitos do benefício fiscal do § 51 (1), bem como a refutação da regra de bloqueio do § 51 (3) do AO, independentemente da religião professada pela corporação.

Conclusão: unidade da ordem jurídica e o gozo de benefícios fiscais

A questão do gozo dos benefícios fiscais por entidades extremistas (em especial a sua existência mesmo antes do § 51 (3) ter sido incluído no AO) traz à baila uma questão fundamental relacionada ao postulado da unidade do ordenamento jurídico, um tema bastante caro à doutrina e aos tribunais alemães.

Tipke e Lang apontam que um dos elementos essenciais de um sistema jurídico seria a ausência de contradições entre os valores fundamentais de direitos e de justiça, o que implica dizer que quando o Legislador estabelece uma valoração fundamental em determinada área do Direito, ela deve ser observada pelas demais áreas do ordenamento⁹. A essa ausência de contradição entre decisões valorativas fundamentais das diversas áreas do Direito é o que se chama "Unidade do Ordenamento Jurídico".

Dentre outros casos, a unidade do ordenamento é relevante quando um determinado valor fundamental perpassa diversas áreas do Direito, exigindo que se construa, nesses âmbitos específicos de regras, uma "unidade valorativa", de modo a não gerar contradições na implementação concreta desse valor. Um exemplo disso é o princípio do Estado Social, que perpassa tanto o campo do Direito tributário e da seguridade social, orientando tanto a distribuição de benefícios pelo Estado, como também a aplicação do princípio da capacidade contributiva, para a repartição dos encargos tributários em observância ao mínimo existencial.

A discussão carreada na Alemanha nos permite sugerir no Brasil a seguinte provocação: deveriam os benefícios fiscais serem garantidos a entidades que sabidamente têm tendências e/ou realizam esforços contrários à própria ordem jurídica constitucional e seus valores fundamentais, como o princípio democrático e da preservação de direitos fundamentais?

Por um lado, nos parece ofensivo ao postulado da unidade jurídica sustentar uma interpretação das regras tributárias que, pela sua generalidade, permita a concessão de benefícios fiscais para entidades que ataquem esses valores fundamentais da ordem jurídica nacional, sob pena de o Estado acabar por promover, com recursos públicos, finalidades contrárias àquelas encampadas em seu compromisso constitucional.

Por outro lado, a vagueza e indeterminação inerente aos valores contemplados pela ordem jurídica traz a preocupação de que a realização de uma unidade valorativa não possa ser pretexto para fazer prevalecer um conjunto de valores sobre outro, por meios fiscais, em sendo ambos potencialmente albergados pela Constituição de 1988, marcada pelo seu pluralismo e abrangência de visões.

Há que se ter especial cautela para que não se confundam ideias contrárias à estrutura da ordem jurídica com ideias que desagradem ou contrariem determinados grupos que ocupam ocasionalmente posições de poder e autoridade. Trata-se de um controle que nos parece dever ser restrito a situações de inequívoca e substancial contrariedade com a ordem constitucional.

O tema é polêmico, mas merece reflexão e consideração diante do notório crescimento de grupos extremistas, aos quais nós, o Direito e o Estado não podemos conceder o privilégio da ignorância.